استاندارد حسابداري شماره 4
ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي
(تجدیدنظر شده 1384)
پیشگفتار
(1) استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالیکه در تاریخ تيرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است جایگزین استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان حسابداری پیشامدهای احتمالی مصوب 1379 می‌شود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
دلیل تجدید نظر در استاندارد
(2) این تجدید نظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
(3) در این استاندارد، عنوان ” ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“ جایگزین عنوان ” پیشامدهای احتمالی“ شده است.
(4) در استاندارد جدید تعاریفی برای ذخیره، بدهی احتمالی و دارایی احتمالی ارائه شده است اما در استاندارد قبلی تنها پیشامد احتمالی تعریف شده بود.
(5) در استاندارد قبلی، ایجاد بدهی یا کاهش دارایی در اثر رویدادهای آتی به سه گروه ” محتمل“، ” ممکن“ و ” بعید“ تقسیم شده بود. در استاندارد جدید تعهدات محتمل در قالب ” ذخیره“ تعریف شده است و تعهدات ممکن و بعید نیز در زمره ” بدهیهای احتمالی“ تلقی شده است.
(6) در این استاندارد محاسبه ارزش فعلی برای شناسایی ذخیره در صورت با اهمیت بودن اثر ارزش زمانی پول، الزامی شده است.
(7) در استاندارد جدید، الزاماتی در مورد قراردادهای زیانبار و مخارج تجدید ساختار ارائه گردیده است.
استاندارد حسابداري شماره 4
ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي
(تجدیدنظر شده 1384)
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“مطالعه و
بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف اين استاندارد اطمينان از بکارگيري معيارهاي شناخت و مباني اندازه‌گيري مناسب در مورد ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي و نيز افشاي اطلاعات کافي در يادداشتهاي توضيحي براي درک بهتر ماهيت، زمان‌بندي و مبلغ آنها توسط استفاده‌کنندگان صورتهای مالی مي‌باشد.
مطالعه کنید: صورت های مالی نمونه
دامنه کاربرد
2 . اين استاندارد بايد توسط کليه واحدهاي تجاري براي حسابداري ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي، به استثناي موارد زير، بکار رود:
الف. قراردادهایی که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خود عمل نکرده‌اند یا هر دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسباً انجام داده‌اند، مگر در مواردی که قرارداد زیانبار باشد، و
ب . آنچه که مشمول ساير استانداردهاي حسابداري است.
3 . چنانچه استاندارد حسابداري ديگري نوع خاصي از ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي را مورد بحث قرار دهد، واحد تجاري بايد آن استاندارد را بکار برد. به عنوان مثال، موارد خاصي از ذخاير در استانداردهاي زير مطرح شده است:
الف. پيمانهاي بلندمدت (به استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت مراجعه شود)،
ب . اجاره‌ها (به استاندارد حسابداري شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره‌ها مراجعه شود). با توجه به اينکه استاندارد حسابداري شماره 21 حاوي الزامات خاصي براي اجاره‌هاي عملياتي زيانبار نيست، اين استاندارد در چنين مواردي کاربرد دارد، و
ج . فعالیتهای بیمه عمومی (به استاندارد حسابداری شماره 28 با عنوان فعالیتهای بیمه عمومی مراجعه شود).
4 . بعضي از مبالغي که با آن همانند ذخیره برخورد ميشود ممکن است مربوط به شناخت درآمد باشد. براي مثال، مواردي‌که واحد تجاري در مقابل دريافت حق اشتراک، خدمات تعمیر خودرو ارائه می‌کند. اين استاندارد با شناخت درآمد سروکار ندارد. استاندارد حسابداري شماره 3 با عنوان درآمد عملياتي، شرايط شناخت درآمد عملياتي را مشخص مي‌کند و رهنمودي عملي براي بکارگيري معيارهاي شناخت ارائه می‌دهد. اين استاندارد الزامات استاندارد حسابداري شماره3 را تغيير نمي‌دهد.
5 . اين استاندارد، ذخایر را به عنوان بدهيهایي تعریف کرده است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه می‌باشد. اصطلاح ” ذخيره“ در مورد اقلامي از قبيل کاهش ارزش داراييها و مطالبات مشکوک‌الوصول نيز بکار مي‌رود. اين اقلام مبلغ دفتري داراييها را تعديل مي‌کند و مشمول اين استاندارد نيست.
6 . اين استاندارد در مورد ذخيره تجديد ساختار (شامل عمليات متوقف شده) کاربرد دارد. هنگامي‌که تجديد ساختار منطبق با تعريف عمليات متوقف شده باشد، طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، موارد افشاي بيشتري ضرورت دارد.
تعاريف
7 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است :
• ذخيره : نوعی بدهي است که زمان تسویه و يا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه است.
• بدهی : عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری، ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است.
• رويداد تعهد آور : رويدادي است که تعهدي قانوني يا عرفي ايجاد مي‌کند به‌گونه‌ای که واحد تجاري ملزم به تسویه آن باشد.
• تعهد قانوني : تعهدي است که از قرارداد يا الزامات قانونی ناشي ميشود.
• تعهد عرفي : تعهدي است ناشی از اقدامات واحد تجاري در مواردی که واحد تجاري با توجه به نحوه عمل خود در گذشته، سیاستهاي اعلام شده يا آئين‌نامه‌هاي جاري کاملاً مشخص، به ساير اشخاص نشان داده است که مسئوليتهاي خاصي را خواهد پذيرفت، و در نتيجه، واحد تجاري انتظاري بجا براي آنها ايجاد کرده است که مسئوليتهاي خود را ايفا خواهد کرد.
• بدهي احتمالي :
الف. تعهدی غیرقطعی است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود و وجود آن تنها ازطريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتي که بطور کامل در کنترل واحد تجاري نيست،تأييد خواهد شد، يا
ب . تعهدی فعلي است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود اما بدلايل زير شناسايي نمي‌شود:
1 . خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد محتمل نيست.
2 . مبلغ تعهد را نمي‌توان با قابليت اتکاي کافي اندازه‌گيري کرد.
• دارايي احتمالي : يک دارايي غیرقطعی است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود و وجود آن تنها از طريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتي که بطور کامل تحت کنترل واحد تجاري نيست، تأييد خواهد شد.
• قرارداد زيانبار : قراردادي است که مخارج غيرقابل اجتناب آن برای ايفاي تعهدات ناشي از قرارداد، بيش از منافع اقتصادي مورد انتظار آن قرارداد است.
• تجديد ساختار : برنامه‌اي است که توسط مديريت طراحي و کنترل ميشود و در دامنه فعاليت واحد تجاري و يا شيوه انجام آن فعاليت، تغييرات با اهميتي ايجاد مي‌کند.
ذخاير و ساير بدهيها
8 . ذخاير را مي‌توان از ساير بدهيها مانند حسابهاي پرداختني تجاري و ساير حسابها و اسناد پرداختني متمايز کرد، زيرا درمورد زمان تسويه ویا مبلغ آن ابهام وجود دارد. حسابهاي پرداختني تجاري، بدهي بابت کالاها و خدمات دريافت شده‌ای است که صورتحساب آن دريافت گردیده يا با فروشنده در مورد مبلغ و زمان پرداخت مابه‌ازاي آن توافق شده است. بنابراين وجه تمايز اصلي حسابهاي پرداختني تجاري با ذخاير اين است که مبلغ آن با توجه به صورتحساب و زمان پرداخت آن نيز از طريق توافق با فروشنده مشخص می‌گردد. گروهي ديگر از بدهيها بابت کالاها يا خدمات دریافت شده‌ای است که صورتحساب آن دريافت نشده يا به طور رسمي با فروشنده در مورد مبلغ و زمان تسويه آن توافق نشده است. در بعضي موارد براي تعيين مبلغ يا زمان تسويه بدهیهایی از قبیل بدهی مربوط به آب و برق مصرف شده تا پایان دوره مالی که صورتحساب آن هنوز دریافت نشده است و نیز بدهیهای دیگری از قبیل مالیات عملکرد، انجام برآورد لازم است، اما ميزان ابهام در رابطه با اين بدهيها به مراتب کمتر از ذخاير است. اگرچه در عمل اصطلاح ذخيره براي اين نوع بدهيها نيز استفاده ميشود، اما اصطلاح ذخيره در اين استاندارد براي بدهيهايي بکار مي‌رود که با تعريف مندرج در اين استاندارد انطباق داشته باشد. ذخیره تضمین کالا، ذخیره پاکسازی محیط زیست، ذخیره دعاوی حقوقی و ذخيره مزاياي پايان خدمت، نمونه‌هایی از این‌گونه بدهيهاست.
رابطه بين ذخاير و بدهيهاي احتمالي
9 . اگرچه برآورد ذخایر به‌دلیل نامشخص بودن زمان تسویه و یا مبلغ آن توأم با احتمال است اما اصطلاح ” احتمالي“ در اين استاندارد درمورد بدهيها و داراييهايي بکار مي‌رود که شناسايي نمي‌شود، زيرا وجود آنها تنها از طريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتی که بطور کامل تحت کنترل واحد تجاري نيست، تأييد مي‌گردد. بعلاوه، اصطلاح ” بدهي احتمالي“ براي بدهيهايي بکار مي‌رود که معيارهاي شناخت را احراز نمي‌کنند.
10 . اين استاندارد موارد زير را از هم متمايز مي‌کند:
الف. ذخايـر : بعنوان بدهي شناسايي ميشود (با فرض اينکه برآورد اتکاپذير قابل انجام باشد)، زيرا تعهدات فعلي است و ضرورت خروج منافع اقتصادي براي تسويه اين تعهدات محتمل است.
ب . بدهيهاي احتمالي : بعنوان بدهي شناسايي نمي‌شود، زيرا:
1 . تعهدات احتمالي است و وجود تعهد فعلي واحد تجاري که منجر به خروج منافع اقتصادي ميشود، باید تأیید گردد، یا
2 . تعهدات فعلي است که معيارهاي شناخت مندرج در اين استاندارد را ندارند (زيرا خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد، محتمل نيست يا برآورد اتکاپذیر مبلغ تعهد امکان‌پذير نمي‌باشد).
شناخت
ذخايـر
11 . ذخيره بايد در صورت احراز معيارهاي زير شناسايي شود:
الف . واحد تجاري تعهدي فعلي (قانوني يا عرفي) دارد که در نتيجه رويدادي در گذشته ایجاد شده است،
ب . خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد محتمل باشد ، و
ج . مبلغ تعهد به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد باشد.
اگر اين شرايط احراز نگردد، هيچ ذخيره‌اي نبايد شناسايي شود.
تعهد فعلي
12 . در موارد بسيار نادر، وجود تعهد فعلي روشن نيست. در اين موارد، چنانچه با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس، احتمال وجود تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه بيشتر باشد، چنین فرض می‌شود که يک رويداد گذشته تعهد فعلي را بوجود آورده است.
13 . در اغلب موارد روشن است که آيا رويداد گذشته منجر به تعهدي فعلي شده است یا خیر. در مواردی نادر مانند یک دعوي حقوقي ممکن است در مورد اينکه رويدادهاي خاصي واقع شده يا اينکه آن رويدادها منجر به تعهد فعلي شده است، اختلاف نظر وجود داشته باشد. در این موارد واحد تجاري با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس شامل نظرات کارشناسان، وجود تعهد فعلي را در تاريخ ترازنامه مشخص مي‌کند. شواهد مورد نظر شامل شواهد بیشتری است که از طريق رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه فراهم شده است. براساس اين شواهد:
الف. اگر احتمال وجود تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه بيشتر باشد، واحد تجاري ذخيره شناسايي مي‌کند (به شرط اینکه معيارهاي شناخت احراز گردد)، و
ب . در صورتي که به احتمال زياد، تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه وجود نداشته باشد، واحد تجاري يک بدهي احتمالي را افشا مي‌کند، مگر اينکه امکان خروج منافع اقتصادي بعيد باشد (به بند76 مراجعه شود).
رويداد گذشته
14 . رويداد گذشته‌اي که منجر به تعهد فعلي شود، رويداد تعهدآور ناميده ميشود. براي اينکه رويدادي تعهدآور تلقي شود، لازم است واحد تجاري هيچ راه کار عملي جز تسويه تعهد ايجاد شده ناشی از اين رويداد نداشته باشد. اين وضعيت تنها در موارد زير واقع ميشود:
الف . الزام قانوني براي تسويه تعهد وجود داشته باشد، يا
ب . در مورد تعهد عرفي، هنگامی‌که رويداد مورد نظر (که ممکن است ناشی از اقدام واحد تجاري باشد) انتظاراتي بجا مبني بر ایفای تعهد واحد تجاري در اشخاص دیگر ایجاد کند.
15 . صورتهاي مالي با وضعيت مالي واحد تجاري در پايان دوره گزارشگري و نه وضعيت احتمالي آن در آينده سر و کار دارد. بنابراين، براي مخارجي که در آينده جهت انجام فعاليتهاي آتي تحمل ميشود، ذخيره‌اي شناسايي نمي‌شود. تنها بدهيهايي در ترازنامه شناسايي ميشود که در تاريخ ترازنامه وجود داشته باشد.
16 . تنها تعهداتي که ناشي از رويدادهاي گذشته و مستقل از اقدامات آتي واحد تجاري است، بعنوان ذخيره شناسايي ميشود. نمونه چنين تعهداتي شامل جرايم يا مخارج پاکسازي تخريب غيرقانوني محيط زيست است که تسويه هر دو، صرفنظر از اقدامات آتي واحد تجاري، منجر به خروج منافع اقتصادي خواهد شد. همچنين، واحد تجاري براي مخارج برچيدن تأسيسات نفتي، به ميزان تعهد خود براي جبران خسارات وارده قبلی ذخيره شناسايي مي‌کند. از سوی دیگر، واحد تجاري ممکن است بدليل ضرورتهاي تجاري يا الزامات قانوني، مایل یا ملزم باشد تا مخارجي را براي انجام فعاليت به روش خاص در آينده تحمل کند (براي مثال، نصب فيلترهاي تصفيه در يک کارخانه سیمان). از آنجا که واحد تجاري مي‌تواند از طريق اقدامات آتي (مثل تغيير روش عمليات) از مخارج آتي اجتناب کند، بنابراين تعهد فعلي براي آن مخارج ندارد و ذخيره‌اي نيز شناسايي نمي‌کند.
17 . تعهد هميشه مستلزم وجود طرف ديگري است که تعهد نسبت به وي ايفا ميشود. با اين حال، مشخص بودن هويت طرف تعهد لازم نیست و تعهد ممکن است نسبت به عموم باشد. چون تعهد همیشه مستلزم تقبل تکلیف درقبال طرف دیگری است، بنابراین تصمیم مدیریت اجرایی یا هیئت مدیره، به تعهد عرفی در تاریخ ترازنامه منجر نمی‌شود مگر اینکه قبل از تاریخ ترازنامه تصمیم به گونه‌ای کاملاً مشخص به اطلاع اشخاص تحت تأثیر تصمیم رسیده باشد و در آنها انتظاراتی بجا مبنی بر ایفای مسئولیت توسط واحد تجاری ایجاد کرده باشد.
18 . رويدادي که در زمان وقوع ايجاد تعهد نمي‌کند، ممکن است مدتي بعد بدليل تغيير قانون و يا اقدام واحد تجاري (براي نمونه، صدور يک اطلاعیه عمومی) که منجر به ايجاد تعهد عرفي ميشود، تعهدي ايجاد کند. بعنوان مثال، ممکن است زماني که محيط زيست تخريب ميشود، تعهدي براي جبران آن وجود نداشته باشد. اما ایجاد چنین خسارتی هنگامی به رویداد تعهدآور تبدیل می‌شود که قانون جديدي جبران خسارت موجود را الزامي کند يا واحد تجاري مسئوليت جبران خسارت را درمقابل عموم بپذيرد به گونه‌اي که تعهدي عرفی ايجاد شود.
19 . يک طرح یا لایحه قانونی پیشنهادی، تنها در صورتي به ايجاد تعهد منجر ميشود که تصويب آن تقريباً قطعي باشد. براي مقاصد اين استاندارد، با چنين تعهدي همانند تعهد قانوني برخورد ميشود. شرايط متفاوت حاکم بر تصويب قوانين سبب ميشود تا تعيين يک رويداد واحد که حاکي از قطعيت یافتن تصویب قانون باشد، غيرممکن شود. در بسياري موارد، تا زماني که قانون تصويب نشود، حصول اطمينان از قطعيت یافتن تصويب قانون غيرممکن است.
محتمل بودن خروج منافع اقتصادي
20 . براي اينکه بدهي شرايط شناخت را احراز کند نه تنها وجود تعهد فعلي، بلکه محتمل بودن خروج منافع اقتصادي براي تسويه آن تعهد نيز ضروري است. در اين استاندارد، خروج منافع اقتصادي درصورتي محتمل تلقي ميشود که احتمال وقوع رويداد بيش از عدم وقوع آن باشد. چنانچه وجود تعهد فعلي محتمل نباشد، واحد تجاري آن را به عنوان بدهي احتمالي افشا مي‌کند مگر اينکه امکان خروج منافع اقتصادي بعيد باشد (به بند 76 مراجعه شود).
21 . درصورت وجود تعدادی تعهد مشابه (مثل ضمانت‌نامه‌هاي محصول يا قراردادهاي مشابه)، محتمل بودن خروج منافع اقتصادي لازم براي تسويه، با درنظر گرفتن مجموع تعهدات هرگروه تعيين ميشود. اگر چه ممکن است احتمال خروج منافع اقتصادي براي هر يک از اقلام به‌طور جداگانه کم باشد، ولي خروج منافع اقتصادي براي تسويه مجموع تعهدات آن گروه محتمل است. دراين‌گونه موارد (و درصورت احراز معيارهاي شناخت) ذخيره شناسايي ميشود.
برآورد اتکاپذير تعهد
22 . استفاده از برآورد در تهيه صورتهاي مالي امری اساسی است و اتکاپذيري آن را خدشه‌دار نمي‌کند. اين امر بويژه درمورد ذخاير مصداق دارد که ماهيتاً نسبت به اکثر اقلام ترازنامه ابهام بيشتري دارد. بجز در موارد بسيار نادر، واحد تجاري قادر است طيفي از نتايج ممکن را مشخص کند و بنابراين مي‌تواند برای شناخت ذخیره، تعهد را به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کند.
23 . در موارد بسيار نادر که تعیین مبلغ بدهی از طریق برآورد اتکاپذیر میسر نیست، اين بدهي به‌عنوان بدهي احتمالي افشا ميشود (به بند 76 مراجعه شود).
بدهيهاي احتمالي
24 . واحد تجاري نبايد بدهي احتمالي را شناسايي کند.
25 . بدهي احتمالي افشا ميشود، مگر اينکه امکان خروج منافع اقتصادي بعيد باشد.
26 . چنانچه واحد تجاري مشترکاً و متضامناً درقبال يک تعهد مسئوليت داشته باشد، آن بخش از تعهد که انتظار مي‌رود توسط ساير اشخاص ايفا شود بعنوان بدهي احتمالي محسوب ميشود. واحد تجاري تنها براي بخشي از تعهد که خروج منافع اقتصادي براي تسويه آن محتمل است، ذخيره شناسايي مي‌کند، بجز در شرايط بسيار نادر که نتوان برآورد اتکاپذير انجام داد.
27 . وضعیت بدهيهاي احتمالي ممکن است نسبت به آنچه که در ابتدا انتظار مي‌رفت، تغییر کند. بنابراين، بدهیهاي يادشده بطور مداوم ارزيابي ميشود تا تعيين گردد که آیا خروج منافع اقتصادي محتمل شده است یا خیر. چنانچه خروج منافع اقتصادي آتي براي اقلامي‌که قبلاً به عنوان بدهي احتمالي تلقي شده‌اند، محتمل شود، در صورتهاي مالي دوره‌اي که میزان احتمال در آن تغییر می‌کند، ذخيره شناسايي ميشود (مگر در شرايط بسيار نادری که برآورد اتکاپذير ممکن نباشد).
داراييهاي احتمالي
28 . واحد تجاري نبايد دارايي احتمالي را شناسايي کند.
29 . داراييهاي احتمالي معمولاً از رويدادهاي برنامه‌ريزي نشده يا غيرمنتظره‌اي ناشي ميشود که ورود منافع اقتصادي به واحد تجاري را ممکن مي‌سازد. براي مثال، می‌توان به ادعايي که واحد تجاري ازطريق مراحل قانوني پیگیری مي‌کند اما پيامد آن نامشخص است، اشاره کرد.
30 . داراييهاي احتمالي در صورتهاي مالي شناسایي نمي‌شود، زيرا ممکن است منجر به شناخت درآمدي شود که هرگز تحقق نيابد. با اين‌حال، زماني‌که تحقق درآمد تقریباً قطعي باشد، دارايي مربوط احتمالي نيست و شناسایي ميشود.
31 . دارايي احتمالي زماني افشا ميشود که ورود منافع اقتصادي محتمل باشد.
32 . داراييهاي احتمالي بطور مداوم ارزيابي می‌گردد تا اطمينان حاصل شود که تغييرات آن به‌نحو مناسب در صورتهاي مالي منعکس شده است. چنانچه ورود منافع اقتصادي تقريباً قطعي باشد، دارايي و درآمد مربوط در صورتهاي مالي دوره‌اي که تغيير در آن رخ داده است، شناسايي ميشود. همچنين در صورتي که ورود منافع اقتصادي محتمل شود واحد تجاري داراييهاي احتمالي را افشا مي‌کند.
اندازه‌گيري
بهترين برآورد
33 . مبلغ شناسايي شده بعنوان ذخيره بايد بهترين برآورد از مخارجي باشد که براي تسويه تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه لازم است.
34 . بهترين برآورد از مخارج لازم براي تسويه تعهد فعلي، مبلغي است که واحد تجاری به طور منطقی لازم است براي تسويه تعهد یا انتقال به شخص ثالث در تاريخ ترازنامه بپردازد. تسويه يا انتقال تعهد در تاريخ ترازنامه اغلب ناممکن يا غیر اقتصادی است. با اين‌حال، برآورد مبلغي که واحد تجاري به طور منطقی لازم است براي تسويه يا انتقال تعهد بپردازد، بهترين برآورد از مخارج لازم براي تسويه تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه است.
35 . نتايج و آثار مالي رويدادها، از طريق قضاوت مديريت واحد تجاري باتوجه به تجربيات گذشته درمورد رویدادهای مشابه و در بعضي موارد، گزارش کارشناسان مستقل برآورد ميشود. شواهد موردنظر شامل شواهد بيشتري است که رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه بدست می‌دهد.
36 . نحوه برخورد با ابهام حاکم بر شناسايي ذخيره، به شرايط مرتبط با آن بستگي دارد. چنانچه ذخيره‌اي که اندازه‌گيري ميشود مربوط به اقلام متعددی باشد، تعهد از طريق تعيين وزن هر يک از پيامدهاي ممکن با توجه به احتمال وقوع آنها برآورد ميشود. اين روش آماري برآورد، ” ارزش مورد انتظار “ ناميده ميشود. بنابراين، مبلغ ذخيره به تناسب ميزان احتمال زيان، بعنوان مثال 60 درصد يا 90 درصد، متفاوت خواهد بود. هنگامي که پيامدهای احتمالی داراي يک دامنه پيوسته است و احتمال وقوع هر رويداد در اين دامنه مشابه ساير رويدادهاست، نقطه مياني اين دامنه بعنوان ذخيره برآوردي مدنظر قرار مي‌گيرد.
مثال : واحد تجاري محصولات خود را همراه با ضمانت شش ماهه بابت رفع هرگونه عيب و نقص ناشي از توليد به فروش مي‌رساند. چنانچه عيب و نقص کشف شده در تمام محصولات فروش رفته جزئي باشد، هزينه رفع آن معادل يک ميليون ريال خواهد بود و اگر عيب و نقص کشف شده در تمام محصولات فروش رفته عمده باشد، هزينه رفع آن معادل چهار ميليون ريال خواهد بود. تجربيات گذشته و انتظارات آتي واحد تجاري حاکي از آن است که در سال آينده، 75 درصد محصولات فروش رفته فاقد عيب و نقص، 20 درصد داراي عيب و نقص جزئي و 5 درصد نيز داراي عيب و نقص عمده خواهد بود. براساس الزامات بند 21، جاري احتمال خروج منافع اقتصادي بابت تعهدات مربوط به ضمانت محصولات را به طور کلي ارزيابي مي‌کند.
ارزش مورد انتظار هزينه رفع عيب و نقص محصولات به شرح زير است:
4/0 = (4 ميليون 5%) + (1 ميليون 20%) + (صفر Í 75%)
ریسک و ابهام
37 . ریسک و ابهام حاکم بر بسياري از رويدادها و شرايط بايد در دستيابي به بهترين برآورد ذخيره درنظر گرفته شود.
38 . ریسک بيانگر تغيير‌پذيري نتايج است. تعدیل ریسک ممکن است مبلغ بدهي را افزايش دهد. درشرايط ابهام، براي پرهيز از بيش‌نمايي درآمدها يا داراييها و کم نمايي هزينه‌ها يا بدهيها، رعايت احتياط در انجام قضاوت لازم است. با اين‌حال، وجود ابهام، ايجاد ذخاير اضافي يا بيش‌نمايي بدهيها را توجيه نمي‌کند. به عنوان مثال، چنانچه هزينه‌هاي یک پيامد نامساعد خاص بصورت محتاطانه برآورد شود، ميزان احتمال آن نبايد بيش از واقع درنظر گرفته شود. بايد مراقب بود تا از تعديل مضاعف بابت ريسک و ابهام و درنتيجه بيش‌نمايي ذخيره اجتناب شود.
ارزش فعلي
39 . هنگامي که اثر ارزش زماني پول با اهميت است، مبلغ ذخيره بايد معادل ارزش فعلي مخارج مورد انتظار لازم براي تسويه تعهد باشد.
40 . با توجه به مشکلات عملی تعیین نرخهای تنزیل متفاوت و به‌منظور ایجاد یکنواختی در شیوه محاسبه ارزش فعلی بدهی بلندمدت، توصیه می‌شود از نرخ بازده بدون ریسک، مانند نرخ سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت بانکی یا نرخ اوراق مشارکت دولتی، استفاده شود.
رويدادهاي آتي
41 . اگر شواهد عيني کافي وجود داشته باشـد که رويدادهاي آتي مؤثـر برمبلغ مورد نياز براي تسويـه تعهد، رخ خواهد داد، اين رويدادها بايد در تعيين مبلغ ذخيره در نظرگرفته شود.
42 . رويدادهاي آتي مورد انتظار ممکن است در اندازه‌گيري ذخاير اهميت ويژه‌اي داشته باشد. براي نمونه، ممکن است اين اعتقاد وجود داشته باشد که مخارج برچيدن يک کارگاه در پايان عمر آن به‌دليل تغييرات آتي فناوري برچیدن، کاهش يابد. در این حالت، مبلغ ذخیره با توجه به تمام شواهد موجود در مورد فناوري قابل دسترس در زمان برچيدن، برآورد می‌شود.
واگذاري مورد انتظار دارايیها
43 . سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها نبايد در اندازه‌گيري ذخيره در نظر گرفته شود.
44 . سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها در اندازه‌گيري ذخيره درنظر گرفته نمي‌شود، حتي اگر واگذاري مورد انتظاررابطه نزديکي با رويدادي داشته باشد که منجر به ايجاد ذخيره ميشود. واحد تجاري سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها را در زمان تعيين شده مطابق استاندارد حسابداري مرتبط با دارايي مورد نظر شناسايي مي‌کند.
جبران مخارج
45 . چنانچه انتظار رود تمام يا بخشي از مخارج مورد نياز براي تسويه ذخيره توسط شخص ديگري جبران شود، اين مبلغ تنها زماني بعنوان يک دارايي جداگانه شناسايي ميشود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقريباً قطعي باشد. مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج نبايد بيش از مبلغ ذخيره باشد.
46 . در صورت سود و زیان می‌توان هزينه مرتبط با يک ذخيره را پس از کسر مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج ارائه کرد.
47 . در برخی موارد ممکن است تمام يا بخشي از مخارج مورد نياز براي تسويه ذخيره، توسط شخص ثالثی پرداخت شود (براي نمونه، از طريق قراردادهاي بيمه، تضمين جبران خسارت يا ضمانت فروشنده).
48 . در بيشتر موارد، پرداخت تمام مبلغ موردنظر به عهده واحد تجاري است به‌گونه‌اي که اگر شخص ثالث به هر دليل تعهد خود را ايفا نکند، واحد تجاري بايد کل مبلغ را تسويه کند. در چنين وضعيتي، براي کل مبلغ بدهي ذخیره شناسايي ميشود و مخارج قابل جبران توسط شخص ثالث تنها زماني به عنوان يک دارايي جداگانه شناسايي ميشود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقريباً قطعي باشد.
49 . در برخي موارد، واحد تجاری درصورت قصور شخص ثالث در پرداخت مخارج موردنظر، متعهد به پرداخت آن نخواهد بود و در نتيجه ذخيره‌اي از اين بابت شناسايي نمي‌کند.
تغيير ذخاير
50 . ذخاير بايد در پايان هردوره مالي بررسي و براي نشان‌دادن بهترين برآورد جاري تعديل شود. هرگاه خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد، ديگر محتمل نباشد، ذخيره بايد برگشت داده شود.
51 . درمواردي که برای تعیین مبلغ ذخیره از تنزیل استفاده می شود، مبلغ دفتري ذخیره در هر دوره با گذشت زمان افزايش مي‌يابد. اين افزايش بعنوان هزينه مالي شناسايي ميشود.
استفاده از ذخاير
52 . ذخيره بايد تنها براي مخارجي استفاده شود که در اصل براي آن شناسايي شده است.
53 . تنها مخارجي که با ذخيره اوليه مرتبط است از آن کسر ميشود. کسر مخارج از ذخيره‌اي که در ابتدا با هدف ديگري شناسايي شده است باعث ميشود تا آثار دو رويداد متفاوت پنهان بماند.
بکارگيري قواعد شناخت و اندازه‌گيري
زيانهاي عملياتي آتي
54 . بابت زيانهاي عملياتي آتي نبايد ذخيره‌اي شناسايي شود.
55 . زيانهاي عملياتي آتي با تعريف بدهي ارائه‌شده در بند 7 مطابقت ندارد و حائز معيارهاي کلي شناخت ذخاير مندرج در بند 11 نمی‌باشد.
56 . انتظار وقوع زيانهاي عملياتي آتي ممکن است بيانگر کاهش ارزش برخی داراييهاي عملياتي باشد. واحد تجاري لازم است موضوع کاهش ارزش اين داراييها را مورد توجه قرار دهد.
قراردادهاي زيانبار
57 . در صورتي که واحد تجاري قرارداد زيانبار داشته باشد، تعهد فعلي مربوط به زیان قرارداد بايد به عنوان ذخيره شناسايي شود.
58 . بسياري از قراردادها، نظیر بعضي از سفارشات خريد عادي را مي‌توان بدون پرداخت خسـارت بـه طـرف قـرارداد فسخ کـرد و بنابـراين بابت آنهـا تعهـدي وجـود نـدارد.
سـايـر قـراردادهـا هم حقـوق و هم تعهداتي را بـراي طرفيـن قـرارداد ايجـاد مي‌کنـد.
هرگاه رويدادهايي موجب زیانبـار شـدن قرارداد شود، چنین قراردادی در دامنه کاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرد و يک بدهي وجود دارد که شناسايي ميشود.
59 . طبق اين استاندارد، قرارداد زيانبار قراردادي است که مخارج غيرقابل‌اجتناب برای ايفاي تعهدات ناشی از قرارداد بیش ازمنافع اقتصادي مورد انتظار آن قرارداد باشد. مخارج غيرقابل اجتناب قرارداد عبارت از حداقل خالص مخارج خروج از قرارداد يعني اقل ” زیان ناشی از اجرای قرارداد“ و ” مخارج جبران خسارت ناشی از ترک قرارداد“ است.
60 . قبل از ایجاد ذخيره براي يک قرارداد زيانبار، واحد تجاري زيان کاهش ارزش داراييهاي اختصاص یافته به آن قرارداد را شناسايي مي‌کند.
تجديد ساختار
61 . موارد زير نمونه‌هايي از رويدادهايي است که مي‌تواند مشمول تعريف تجديد ساختار باشد:
الف. فروش يا توقف يک فعاليت تجاری،
ب . بستن مکان فعاليت تجاري در يک کشور يا منطقه يا تغيير مکان فعاليتهاي تجاري از يک کشور يا منطقه به کشور يا منطقه ديگر،
ج . تغيير ساختار مديريت، براي نمونه، حذف يک لايه از مديريت، و
د . تجديد سازمان اساسي که اثر با اهميتي بر ماهيت و محور عمليات واحد تجاري دارد.
62 . براي مخارج تجديد ساختار تنها در صورتي ذخيره شناسايي ميشود که معيارهاي عمومي شناخت ذخاير مندرج در بند 11 احراز شود. بندهاي 63 تا 73 چگونگي بکارگيري معيارهاي عمومي شناخت در مورد تجديد ساختار را توصيف مي‌کند.
63 . تعهد عرفي در مورد تجديد ساختار تنها زماني رخ مي‌دهد که واحد تجاري:
الف. طرح تفصيلي مصوب براي تجديد ساختار داشته باشد که حداقل موارد زير در آن مشخص شده باشد:
1 . فعاليت تجاری موردنظر،
2 . مکان‌هاي اصلي متاثر از تجديد ساختار،
3 . مکان، کارکرد و تعداد تقريبي کارکناني که براي خاتمه خدمت آنها مزایایی پرداخت خواهد شد،
4 . مخارجي که تحمل خواهد شد، و
5 . زمان اجراي طرح، و
ب . با شروع اجراي طرح يا اعلام ويژگيهاي اصلي آن به اشخاصي که از آن متاثر مي‌شوند، در آنها انتظاري بجا ايجاد کند که تجديد ساختار انجام خواهد شد.
64 . شواهد لازم مبني براينکه واحد تجاري اجراي طرح تجديد ساختار را آغاز نموده است، ازطريق مواردي همچون پياده‌سازي ماشين‌الات، فروش داراييها يا اعلام عمومي ويژگيهاي اصلي طرح فراهم ميشود. اعلام عمومي يک طرح تفصيلي براي تجديد ساختار تنها در صورتي تعهد عرفي براي تجديد ساختار ايجاد مي‌کند که با جزئيات کامل (يعني ويژگيهاي اصلي طرح را بيان کند) و به روشي صورت گيرد تا انتظاري بجا مبني‌بر انجام تجديد ساختار توسط واحد تجاري، در اشخاص ديگر از قبيل مشتريان، توليدکنندگان و کارکنان (يا نمايندگان آنها) ايجاد کند.
65 . اعلام يک طرح به اشخاص متاثر از آن، در صورتي موجب تعهد عرفي ميشود که برنامه‌ريزي آن در اسرع وقت انجام شود و تکميل آن در يک چارچوب زماني صورت گيرد، بطوريکه ايجاد تغيير با اهميت در آن غيرمحتمل باشد. در صورت انتظار تأخير طولاني قبل از شروع تجديد ساختار يا طولاني‌شدن غيرمعقول مدت تجديد ساختار، بعيد است طرح مذکور در اشخاص ديگر انتظاري بجا ايجاد کند که واحد تجاري هنوز به تجديد ساختار متعهد مي‌باشد، زيرا چارچوب زماني فرصتي براي واحد تجاري جهت تغيير طرحهايش فراهم مي‌کند.
66 . تصميم ارکان صلاحیتدار واحد تجاری براي تجديد ساختار قبل از پایان دوره مالی، موجب تعهد عرفي در تـاريـخ تـرازنـامـه نمي‌شـود، مگر اینکـه واحـد تجاری قبـل از تاریخ ترازنامه:
الف. طرح تجديد ساختار را شروع کرده باشد، يا
ب . ويژگيهاي اصلي طرح را به اشخاص متأثر از آن به‌گونه‌اي اعلام کرده باشد که در آنها انتظاري بجا مبني بر انجام تجديد ساختار توسط واحد تجاري بوجود آيد.
در بعضي موارد واحد تجاري تنها بعد از تاريخ ترازنامه اجراي طرح تجديد ساختار را آغاز مي‌کند يا ويژگيهاي اصلي آن را براي اشخاص متأثر از آن اعلام مي‌نمايد. در این شرایط اگر تجديد ساختار با اهمیت باشد و عدم افشاي آن بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان برمبنای صورتهای مالی تاثير گذارد، طبق استاندارد حسابداري شماره 5 با عنوان رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه، افشاي آن ضروري است.
67 . اگر چـه تعهد عرفي تنهـا از طريق تصميم مديريت ايجـاد نمي‌شـود، امـا ممکن است
سایر رويدادهاي گذشته، همراه چنين تصميمي، موجب ايجاد تعهد شـود. براي نمونـه، نتايج مذاکره با نماينده کارکنان براي مزاياي پايان‌خدمت يا مذاکره با خريداران درمورد فروش يک بخش عملياتی ممکن است منوط به تصويب هيئت مديره باشد. پس از تصويب و اعلام به اشخاص ديگر، واحد تجاري درصورت احراز شرايط مندرج در بند 63،
تعهد عرفي براي تجديد ساختار دارد.
68 . در رابطه با فروش تمام یا بخشی از فعالیت تجاری، هیچ‌گونه تعهدی ایجاد نمی‌شود مگر اینکه واحد تجاری به موجب یک قرارداد فروش ملزم به فروش باشد.
69 . حتي زماني‌که يک واحد تجاري تصميم به فروش بخشي از فعالیت تجاری دارد و آن را به عموم اعلام مي‌نمايد، آن تصميم به عنوان تعهد فروش تلقي نمي‌شود مگر آنکه خريدار، مشخص و قرارداد فروش الزام‌آور منعقد شده باشد. مادامیکه قرارداد فروش الزام‌آور وجود نداشته باشد، واحد تجاري قادر خواهد بود نظرش را تغيير دهد و چنانچه نتواند خريداري با شرايط قابل قبول بيابد، مجبور است راهکارهاي ديگري را در نظر بگيرد. هنگامي که فروش فعالیت تجاری بعنوان بخشي از تجديد ساختار در نظر گرفته شود، داراييهاي آن فعالیت از نظر کاهش ارزش بررسی می‌شود. اگر فروش، تنها بخشي از تجديد ساختار تلقي شود، تعهد عرفي ممکن است از ساير بخشهای تجدید ساختار ناشي شود قبل از آنکه قرارداد فروش الزام‌آور منعقد گردد.
70 . ذخيره تجديد ساختار بايد تنها شامل مخارج مستقيم ناشي از تجديد ساختار باشد يعني آن مخارجي که هم براي تجديد ساختار ضروري است و هم به فعاليتهاي جاری واحد تجاري مربوط نباشد.
71 . ذخيره تجديد ساختار شامل مخارجي نظير موارد زير نيست:
الف. بازآموزي يا جابجايي کارکنان دائم،
ب . بازاريابي، يا
ج . سرمايه‌گذاري در سيستم‌ها و شبکه‌هاي توزيعي جديد.
اين مخارج با اداره فعاليتهاي تجاري در آينده مرتبط است و بدهي ناشی از تجديد ساختار در تاریخ ترازنامه نیست. چنين مخارجي مستقل از تجديد ساختار شناسايي ميشود.
72 . براي زيانهاي عملياتي آتی قابل تشخيص تا تاريخ تجديد ساختار ذخيره منظور نمي‌شود مگر اينکه مربوط به قراردادي زيانبار باشد.
73 . سود حاصل از واگذاري داراييها در اندازه‌گيري ذخيره تجديد ساختار در نظر گرفته نمي‌شود، حتي اگر فروش داراييها بخشي از تجديد ساختار تلقي شود.
افشا
74 . واحد تجاري بايد گردش هر طبقه از ذخاير را به‌شرح زير افشا کند:
الف. مبلغ دفتري ابتدا و پایان دوره،
ب . ذخاير ايجاد شده طي دوره، شامل افزايش ذخاير موجود،
ج . مبالغ استفاده شده (مخارج تأمین شده از محل ذخیره) طی دوره،
د . مبالغ استفاده نشده برگشتي طي دوره، و
ﻫ . افزايش مبالغ تنزيل شده طي دوره ناشي از گذشت زمان و اثر هرگونه تغيير در نرخ تنزيل.
ارائه اطلاعات مقايسه‌اي الزامی نیست.
75 . واحد تجاري بايد براي هر طبقه از ذخاير موارد زير را افشا کند:
الف. شرح مختصري از ماهيت تعهد و زمان‌بندي مورد انتظار براي خروج منافع اقتصادي،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمان‌بندي خروج منافع اقتصادي و درصورت ضرورت، افشاي کافی درمورد مفروضات اصلي مربوط به رویدادهای آتی، و
ج . مبلغ مخارج قابل جبران و دارایی شناسایی شده بابت جبران این مخارج.
76 . واحد تجاري بايد براي هر طبقه از بدهيهاي احتمالي در تاريخ ترازنامه، شرح مختصري از ماهيت بدهي احتمالي و موارد زیر را در صورت امکان افشا کند، مگر اينکه امکان هرگونه خروج منافع اقتصادي براي تسويه بعيد باشد :
الف. برآورد اثر مالي آن که طبق بندهاي 33 تا 44 اندازه‌گيري شده است،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمان‌بندي خروج منافع اقتصادي، و
ج . امکان هرگونه جبران مخارج.
77 . در تعيين اينکه کدام ذخاير يا بدهيهاي احتمالي مي‌تواند يک طبقه را تشکيل‌دهد، لازم است ماهيت اين اقلام آنچنان مشابه باشد که با افشاي آن در یک طبقه، رعایت الزامات بندهاي 75 (الف) و (ب) و 76 (الف) و (ب) امکان‌پذیر باشد. بنابراين، ممکن است ارائه مبالغ ذخيره مربوط به ضمانت محصولات متفاوت در يک طبقه مناسب باشد، اما ارائه مبالغ مربوط به ضمانت‌نامه‌هاي عادي و مبالغي که موکول به مشخص شدن نتايج اقدامات قانوني است، در يک طبقه، مناسب نباشد.
78 . چنانچـه ذخيـره و بدهي احتمالي از شرايط یکسانی ناشـي شـود، واحد تجاري موارد مقرر در بندهاي 74 تا 76 را به‌گونـه‌اي افشـا مي‌کند که ارتبـاط بين ذخيـره و بدهي احتمالي را نشـان دهد.
79 . چنانچه ورود منافع اقتصادي محتمل باشد، واحد تجاري بايد شرح مختصري از ماهيت داراييهاي احتمالي در تاريخ ترازنامه و درصورت امکان، برآوردي از اثر مالي آنها که با استفاده از اصول مربوط به ذخاير مطابق بندهاي 33 تا 44 اندازه‌گيري شده‌اند را افشا نمايد.
80 . این نکته مهم است که داراييهاي احتمالي به‌گونه‌ای افشا گردد که از ارائه علائم گمراه‌کننده درمورد احتمال ایجاد درآمد جلوگیری شود.
81 . چنانچه افشاي اطلاعات مقرر در بندهاي 76 و 79 عملي نباشد، اين واقعيت بايد بيان شود.
82 . در موارد بسيار نادر، افشاي تمام يا بخشي از اطلاعات مقرر در بندهاي 74 تا 79 درخصوص ذخيره، بدهي احتمالي يا دارايي احتمالي مربوط به دعاوی له یا علیه واحد تجاری ممکن است به موقعيت واحد تجاري لطمه‌اي جدي وارد کند. در چنين مواردي، لازم نيست واحد تجاري اطلاعات یاد شده را افشا کند، اما بايد ماهيت کلي اين دعاوي را همراه با دليل عدم افشاي اطلاعات بيان کند.
تاريخ اجرا
83 . الزامات اين استاندارد حسابداري درمورد کلیه صورتهاي مالي‌که دوره مالي آنها از تاريخ
1/1/1385 و بعد از آن شروع ميشود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
84 . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 37 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی نیز رعایت می‌شود.
